内部控制的演进及其发展原因分析
内部控制的发展经历了漫长的历史过程，但是现代意义上的发展却是在近代产业革命尤其是在20世纪以后。本文在研究内部控制演进过程的基础上分析了推动其演进发展的因素，最后得出结论：现代经济环境下公司管理和公司治理问题的推动是内部控制迅速发展的主要原因，所以我们必须从公司治理和公司管理的高度和广度来认识和发展我国目前的内部控制制度。
一、内部控制的演进
1.内部牵制阶段
内部控制源于内部牵制。古代的内部牵制的实践是我们现代意义上的内部控制的渊源。囿于当时生产条件和科技水平的限制，在当时只是闪现了内部（会计）控制的思想火花，出现了简单的内部牵制实践，没有也不可能有现代意义上的内部控制思想。
一般认为，上世纪40年代以前是内部牵制阶段。15世纪末，随着资本主义经济的初步发展，复式记账法开始出现，内部牵制渐趋成熟。内部牵制是指提供有效的组织和经营，并防止错误和其他非法业务发生的业务流程设计。它以账目间的相互核对为主要内容并实施一定程度的岗位分离，在当时一直被认为是保证账目正确无误的一种理想控制方法。基于以下两个假设：两个或两个以上的人或部门，无意识犯同样错误的可能性很小；两个或两个以上的人或部门，有意识地合伙舞弊的可能性大大低于一个人或部门舞弊的可能性。18世纪工业革命以后美国的一些企业逐渐摸索出一些组织、调节、制约和检查企业生产经营活动的办法，逐步建立了内部牵制制度。它的主要特点是以任何个人或部门不能单独控制任何一项或一部分业务权力的方式进行组织上的责任分工，每项业务通过正常发挥其他个人或部门的功能进行交叉检查控制。在现代的内部控制理论中，内部牵制仍占有相当重要的地位，是有关组织规划、职务分离控制的基础。
2.内部控制制度阶段
20世纪40年代至70年代，在内部牵制的基础上，逐渐产生了内部控制制度的概念。这时，一方面企业需要在企业管理上采用更为完善、更为有效的控制方法以改变传统的靠小生产方式及经验管理对企业的影响；另一方面，为了适应当时社会经济的关系，保护投资者和债权人的经济利益，西方各国纷纷以法律的形式要求通过内部控制强化对企业财务会计资料以及各种经济活动的内部管理。1949年美国注册会计师协会将内部控制定义为：“内部控制是企业为了保证财产的安全完整，检查会计资料的准确性和可靠性，提高企业的经营效率以及促进企业贯彻既定的经营方针，所设计的总体规划及所采用的与总体规划相适应的一切方法和措施。”这一概念已突破了与财务会计部门直接有关的控制的局限，使内部控制扩大到企业内部各个领域。1958年美国注册会计师协会下属的审计程序委员会又将内部控制的定义作了进一步的说明，并将内部控制划分为内部会计控制和内部管理控制。前者是指与财产安全和会计记录的准确性、可靠性有直接联系的方法和程序，后者主要是与贯彻管理方针和提高经营效率有关的方法和程序。将内部控制一分为二使得审计人员在研究和评价企业内部控制制度的基础上来确定实质性测试的范围和方式成为可能。
3.内部控制结构阶段
20世纪70年代以后，内部控制的研究重点逐步从一般涵义向具体内容深化。这时西方学者在对内部会计控制和管理控制进行研究时认为，虽然区分会计控制和管理控制对审计师非常重要，但是并不是所有的会计控制都不是没有管理控制对财务报表的可靠性具有重大鉴证意义。而且认为这两者是不可分割的，是相互联系的。与此同时，控制环境逐步被纳入内部控制范畴。于是，美国注册会计师协会于1988年发布的《审计准则公告第55号》中明确提出了“内部控制结构”概念。该公报认为，“企业的内部控制结构包括为合理保证企业特定目标的实现而建立的各种政策和程序”，并指出内部控制结构由控制环境、会计制度和控制程序三个方面组成。控制环境是指对建立、加强或削弱特定政策和程序效率发生影响的各种因素，诸如管理者的思想和经营作风，企业组织结构，董事会及其所属审计委员会特别是审计委员会发挥的职能等等。会计制度规定各项经济业务的确定、分析、归类、登记和编报的方法，明确各项资产和负债的经营责任。控制程序指管理当局所制定的政策和程序，如经济业务和活动的批准权，明确人员职责分工，资产和记录的接触控制等，从而达到一定的控制目的。
4.内部控制框架阶段
进入90年代以后，学术界对内部控制的研究又进入了一个新的阶段。1992年美国“反对虚假财务报告委员会”（即Treadway委员会）下属的由美国会计学会（AAA）、注册会计师协会（AICPA）、国际内部审计人员协会（IIA）、财务经理协会（FEI）和管理会计学会（IMA）等组成的COSO委员会（CommitteeofSponsoringOrganizations）提出《内部控制———整体框架》，并于1994年进行了修改。这就是著名的“COSO报告”。COSO报告将内部控制定义为：内部控制是由企业董事会、经理阶层和其他员工实施的，为运营的效率、财务报告的可靠性、相关法令的遵循性等目标的达成而提供合理保证的过程。具体内容包括控制环境、风险评估、控制活动、信息和沟通及监督等五个要素。COSO报告是目前国内外最为权威的内部控制理论，其内涵和外延比以往任何一个内控概念都要深刻和宽泛。
二、内部控制发展原因分析
1.内部控制与现代公司管理
19世纪末20世纪初，资本主义生产力和生产关系都发生了重大变化，企业管理水平相应提高。这时，美国工程师泰罗提出科学管理理论，内容包括对管理工作进行分工、明确划分计划职能和执行职能和实行管理的“例外原则”，要求上一级管理者只处理下级所不能解决的例外问题，而把日常事务授权给下级处理。泰罗的这些观点，既开创了科学管理的新阶段，又从另一侧面反映了建立内部控制的基本要求。20世纪40年代以后，一方面由于资本的集中和市场的国际化，企业规模不断扩大以及跨国公司大量涌现。经营地点的分散以及控制跨度的增加，导致企业管理层次增多，管理难度增大。这时，企业管理当局不能再像过去那样事事亲自过问，而只能通过内部管理机构对经营活动进行间接的指挥、调节和控制。在这种情况下，企业管理当局只能凭借包括财务报告在内的各种数据资料来分析考核下属经营单位的经营效率和效益，以及管理部门的管理责任履行情况。另一方面，企业规模的扩大和内部职能部门的增多，容易导致内部职责不清、协调不力，从而导致工作中的差错和舞弊。为了保证部门之间的权责分明和协调一致，这就客观上要求企业建立和完善包括组织机构、业务程序在内的具有自我控制、自我调节和自我监督功能的管理控制机制。
2.内部控制与公司治理问题
公司治理问题从根本上说，就是公司利益相关者之间的责权利的分配和制衡问题。它几乎是伴随着现代股份公司的出现而产生。在近代资本主义经济体系中，企业普遍采用股份公司形式，财产所有权与经营权相分离。在这种情况下，企业的利益相关者，主要是股东、债权人和代表股东利益的董事会，从关切自身利益出发必然关心企业的会计工作是否贯彻公认会计原则，企业向外提供的会计报表是否真实可靠地反映了其财务状况、经营成果和现金流量，以及权益人的财产是否有保障等等。由于信息的不对称和内部控制在制约经理层违规方面的特殊作用，这就迫使各利益相关者对企业内部控制是否健全和到位给予极大的关注。这种关注迫使企业必须建立和强化内部控制制度来保证利益相关者的利益，客观上极大地推动了内部控制理论研究的进步和内部控制实践的发展。另一方面，从不同性质企业的治理机制和内控机制看，在独资企业中由于所有者同时又是经营者，企业剩余索取权和控制权完全一致，故不存在现代意义上的内部控制制度，只有为保护业主资产安全而设置的内部牵制措施。在合伙制企业，如果把数量有限的合伙人看成一个整体，则控制权与剩余索取权也是统一的，因此也存在共有产权问题。只有当公司制企业出现后，剩余索取权与控制权在一定程度上产生了分离，随之产生了公司治理问题，现代意义上的内部控制才由此而生。从现代意义上的内部控制的发展历程看，每一次内部控制理论和实践的演进都无不体现了公司治理问题对内部控制的推动和要求。自从内部控制制度阶段，内部控制的目标就从保护资产的安全完整、检查会计资料的准确性和查错纠弊扩大到促进企业贯彻经营方针以及提高经营效率上。内部控制目标的扩大体现了公司治理结构对内部控制提出的要求。
3.其他因素的影响
现代意义上的内部控制之所以如此迅速发展，除了受上述两个主要因素影响以外，还有以下三个因素：（1）审计方法由传统的详细审查向以研究和评价企业内部控制制度为基础的抽样审查的演变，进一步推动了现代内部控制的发展；（2）审计人员法律责任的增强使内部控制的评价成为一项法定的审计内容，让企业和注册会计师都日益重视内部控制；（3）政府对内部控制的推动。
三、结论
通过上述对内部控制的发展演进阶段进行系统分析，我们可以发现：虽然内部控制的发展历史漫长，而现代意义上的内控思想则是产生于18世纪产业革命以后，它是企业大规模化和资本大众化的结果。尤其是20世纪以来，随着股份公司规模日益扩大，所有权与经营权进一步分离，实践中有些企业为防范和揭露错误和舞弊采用了组织、调节、制约和监督生产经营活动的方法，内部控制制度才逐步形成和发展起来。究其原因，是因为内部控制的发展是与特定的社会历史条件相联系并受其制约的。第一，现代内部控制既是强化企业现代化管理的一种手段和方法，又是生产社会实践的发展对企业经营管理提出的必然的和更高的要求。内部控制的各种方法、措施和程序就是在这种现代管理的要求下应运而生，并在企业管理实践中得到进一步发展。这已被我们上述所分析的现代企业的经营管理实践所证明。第二，现代内部控制的发展既适应了现代股份制经济发展和公司治理问题的要求，同时又受它们的推动才得以迅速发展，股份公司背景下公司治理问题是内部控制发展的强大推动力。虽然审计理论和实务的发展以及政府的推动对内部控制的发展也起到了一定的促进作用，但是，相对于公司管理和公司治理的内部推动因素来说，它们都是企业外部因素，而真正的发展动力来自于企业本身的要求，因此其重要性也远远低于公司管理和公司治理在内部控制发展演进中起到的作用。鉴于此，我们认为，虽然目前我国内部控制制度和规范及其实施方面都存在着许多不足，但是我们也应看到内部控制是受经济条件水平制约的，我国内部控制水平的整体提高不是一朝一夕的事。而且内部控制的历史沿革告诉我们，我们必须从公司治理和公司管理的高度和广度去认识和发展内部控制制度，不能仅仅局限在公司管理的层面上制定和实施内部控制制度，而应从源头———公司治理的角度加强内部控制。我们相信，随着我国股份经济的进一步发展，以及公司管理水平的提高，我国的内部控制制度将会不断完善和进步。
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